Month: Dicembre 2012

Con l’avvicinarsi delle festività natalizie, torna d’attualità, crisi permettendo, il tema degli omaggi distribuiti dalle imprese.

Anticipando che il trattamento fiscale non ha subìto modifiche nell’ultimo anno, pare comunque opportuno fornire un riepilogo della disciplina.
Il presente intervento è, quindi, il primo di una serie di approfondimenti sulla tematica in oggetto con l’obiettivo di dare risposta alle domande più frequenti formulate dai nostri clienti.

In via preliminare occorre tenere presente, con riferimento agli omaggi distribuiti a clienti, che l’art. 108 comma 2 del TUIR dispone che gli acquisti di beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro sono sempre interamente deducibili, a prescindere dal rispetto dei requisiti previsti dal DM 19 novembre 2008 per le spese di rappresentanza.

Al fine di verificare il rispetto o meno di tale limite, il valore non deve intendersi riferito al costo dei singoli beni, bensì all’omaggio nel suo complesso. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 34/2009 (paragrafo 5.4), il valore deve essere, infatti, considerato unitariamente e non con riferimento ai beni che compongono il regalo. In sostanza, nel caso di un cesto natalizio composto da tre diversi beni di valore unitario pari a 20 euro ciascuno, l’omaggio ha un valore complessivo pari a 60 euro e, in quanto tale, non integralmente deducibile.

Tale interpretazione consente di evitare che il contribuente possa acquistare singolarmente, al fine di cederli gratuitamente, beni di costo inferiore a 50 euro, per poi comporli in confezioni da consegnare al cliente, eludendo così il dettato normativo. Se, invece, alla stessa persona vengono regalati più beni di valore unitario non superiore a 50 euro, è possibile applicare la deduzione integrale purché gli omaggi siano confezionati singolarmente.

Una questione ancora in sospeso, poi, riguarda la locuzione “valore”. Alcuni sostengono, infatti, che per “valore” del bene debba intendersi il valore normale di cui all’art. 9 del TUIR, altri che debba intendersi il costo sostenuto per l’acquisto o la produzione dello stesso. Tale questione, a ben vedere, riguarda principalmente ibeni autoprodotti dalle imprese; qualora si considerasse rilevante il valore normale, nel caso in cui i beni presentino un costo di produzione inferiore a 50 euro, ma un prezzo di listino superiore a tale limite, gli stessi non potrebbero fruire della deducibilità integrale.

Sulla base di quanto affermato dalla circ. Assonime 9 aprile 2009 n. 16 e dalla circ. Agenzia delle Entrate 24/2009 (paragrafo 5.4), il parametro di riferimento dovrebbe essere costituito dal costo d’acquisto o di produzione del bene, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione ai sensi dell’art. 110, comma 1 lett. b) del TUIR.
Tra gli oneri accessori da tenere in considerazione ai fini del calcolo del valore del bene, figura anche l’IVA indetraibile. Al riguardo, si ricorda che, in caso di beni non rientranti nell’attività propria d’impresa, l’IVA può essere detratta soltanto con riferimento agli acquisti di omaggi di costi inferiore a 25,82 euro ex art. 19-bis1, comma 1 lett. h) del DPR 633/72.

Di conseguenza, per gli acquisti di valore superiore a tale limite, l’IVA, essendo indetraibile, deve essere sommata all’imponibile al fine di individuare il valore unitario effettivo dell’omaggio.
Per quanto sopra, il costo dei beni distribuiti gratuitamente il cui prezzo è assoggettato ad IVA sono integralmente deducibili ai fini delle imposte sui redditi soltanto nel caso in cui l’imponibile IVA non sia superiore a:
– 48,08 euro, se l’aliquota IVA è pari al 4%;
– 45,45 euro, se l’aliquota IVA è pari al 10%;
– 41,32 euro, se l’aliquota IVA è pari al 21%.

Oltre 50 euro, deducibili come spese di rappresentanza

Nel caso in cui i beni ceduti gratuitamente abbiano valore superiore a 50 euro, le relative spese sostenute per l’acquisto sono considerate spese di rappresentanza e, in quanto tali, deducibili nell’esercizio di sostenimento nel rispetto dei limiti di congruità e inerenza previsti dal DM 19 novembre 2008, vale a dire:
– 1,3% dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, fino a 10 milioni di euro;
– 0,5% dei suddetti ricavi, per la parte compresa tra 10 e 50 milioni di euro;
– 0,1% dei suddetti ricavi, per la parte eccedente 50 milioni di euro.

A mero titolo esemplificativo, si consideri un’impresa che, nel periodo d’imposta 2012, ha conseguito ricavi e proventi della gestione caratteristica pari a 70 milioni di euro. Le spese di rappresentanza deducibili saranno pari a 350 mila euro, risultanti dalla sommatoria tra 130.000 euro sui primi 10 milioni, 200.000 euro sui successivi 40 milioni e 20.000 euro sui restanti 20 milioni.

Qualora la società sostenga spese di rappresentanza per 500 mila euro, di cui 10.000 euro per omaggi di valore non superiore a 50 euro, queste ultime saranno interamente deducibili, mentre le restanti spese di rappresentanza pari a 490 mila euro saranno deducibili soltanto fino al limite di 350.000 euro (soglia di congruità come sopra calcolata).

La stretta sulle auto colpisce anche l’autocarro che non supera i parametri previsti dal provvedimento del 6 dicembre 2006

Premessa – La “Riforma Fornero” ha previsto la riduzione dal 40% al 27,5% della deducibilità del costo di auto utilizzate nell’esercizio d’impresa e nell’attività professionale. Il disegno di legge di Stabilità 2013 prevede un’ulteriore riduzione dal 27,5% al 20%. Tale riduzione riguarda anche i finti autocarri che non superano i parametri previsti dal provvedimento del 6 dicembre 2006.

Il provvedimento – Il provvedimento, protocollato col numero 2006/184192 e firmato dal direttore dell’Agenzia il 6 dicembre, aveva fissato i criteri con i quali “smascherare” i finti autocarri. Il provvedimento aveva individuato gli autocarri da trattare fiscalmente come vetture utilizzando i seguenti tre criteri: il codice di carrozzeria del veicolo deve essere “F0” (effe zero); il numero di posti deve essere di almeno quattro; il rapporto tra la potenza del motore e la portata del veicolo (calcolata sottraendo dalla massa complessiva del veicolo la sua massa a vuoto) deve essere uguale o superiore a 180.

Classificazione – Gli autocarri che rispondono a tutti e tre i criteri sono fiscalmente equiparati alle autovetture. Tutti i dati appena citati sono riportati sulla carta di circolazione, per cui tutti i possessori di vetture immatricolate come autocarri possono verificare se rientrano nella stretta. In particolare, il codice carrozzeria è visibile sul documento alla voce “J.2” e, nel caso sia “F0”, è accompagnato dalla dicitura “Furgone”.

Codici carrozzeria – Il problema è che ci sono “finti autocarri” sulla cui carta di circolazione sono riportati codici di carrozzeria diversi: per esempio, i codici “G1” (furgone vetrinato) o addirittura “AF” (un codice non previsto per gli autocarri, che riguarda le vetture monovolume). Questo sembra dovuto soprattutto al fatto che negli anni passati, quando la possibilità di eludere il Fisco con i “finti autocarri” attirava molti clienti, alcuni operatori proponevano anche vetture classificate come autocarro in base a un’immatricolazione come esemplare unico (giustificata da una trasformazione, perlopiù limitata al montaggio di una grata divisoria tra abitacolo e bagagliaio e all’eliminazione della cintura di sicurezza posteriore centrale). Questa immatricolazione è effettuata da ogni ufficio provinciale della Motorizzazione, che poi compila i documenti seguendo una prassi che non è detto sia uguale dappertutto.

Trattamento fiscale – Indipendente dalla categoria di immatricolazione, i veicoli che rispettano tali requisiti sono da assoggettare al regime proprio degli autoveicoli di cui al comma 1, lettera b), dell’art. 164 del Tuir. Alla luce delle novità portate dalla “Riforma Fornero” e dall’ulteriore stretta in arrivo nella legge di Stabilità anche tali vetture dal 2013 vedranno ridursi la percentuale di deducibilità dal 40% al 27,5% o perfino al 20%.

Deducibilità piena per l’auto strumentale

La forzatura del concetto di strumentalità porta a considerare tali solo quei veicoli senza i quali l’attività non può essere esercitata

Premessa – Vanno considerati veicoli “strumentali” solamente quelli “senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata”. Solo tali veicoli e quelli a uso pubblico godono della deducibilità piena.

Deducibilità piena – L’art. 164, comma 1, lett. a) del Tuir prevede la completa deducibilità fiscale delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni destinati a essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa. Sono inoltre interamente deducibili i veicoli adibiti a uso pubblico.

Modalità di acquisto – La deducibilità totale del costo dei mezzi che rientrano nelle categorie appena citate vale in caso di acquisto del mezzo di trasporto, in caso di leasing e, infine, in caso di noleggio. Pertanto, a prescindere dal modo in cui l’azienda possiede il bene, se si tratta di un mezzo di trasporto che rientra in una delle ipotesi disciplinate dall’art. 164, comma 1, lett. a), del Tuir, la deducibilità dei costi inerenti il veicolo medesimo era ed è pari al 100%.

Auto strumentale – Circa il concetto di strumentalità, l’Amministrazione Finanziaria è intervenuta forzando in modo del tutto sproporzionato tale nozione. In particolare nelle CC.MM. 13 febbraio 1997, n. 37/E e 10 febbraio 1998, n. 48/E, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che vanno considerati quali veicoli “utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa” quelli “senza i quali l’attività stessa non può essere esercitata”, come, ad esempio, le autovetture possedute dalle imprese di noleggio. Tale interpretazione è stata ribadita anche nelle CC.MM. 19 gennaio 2007, n. 1/E e 16 febbraio 2007, n. 11/E.

Limitazione – Tale interpretazione è stata fortemente criticata, in quanto non consente l’integrale deducibilità delle spese relative a veicoli il cui utilizzo ha, comunque, un collegamento, seppure non diretto, con la produzione dei ricavi. Infatti, circoscrivendo, ai fini della strumentalità, il concetto di “utilizzo” ai soli casi in cui il conseguimento dei ricavi caratteristici dell’impresa dipenda direttamente dall’impiego del veicolo, si esclude la possibilità di dedurre tutti quei costi inerenti a un veicolo che, seppur indirettamente, è comunque necessario per lo svolgimento di alcune fasi della produzione o della commercializzazione di beni o servizi.

Irrilevanza di altre fattispecie – L’indeducibilità dei costi relativi ai veicoli utilizzati per visitare i clienti è stata, peraltro, affermata dall’Agenzia delle Entrate nella R.M. 23 marzo 2007, n. 59/E, nella quale è stata sostenuta l’irrilevanza delle concrete modalità di organizzazione dell’attività dell’impresa addotte a giustificazione della necessità dell’utilizzo dei veicoli, quali l’assenza di locali destinati alla vendita, l’effettuazione delle prestazioni di vendita in forza di mandati di agenzia e l’utilizzo delle autovetture da parte del personale dipendente esclusivamente per svolgere le dette prestazioni di vendita. Nella C.M. 12 giugno 2002, n. 50/E è stato altresì chiarito che non sussiste il requisito della strumentalità nell’attività propria dell’impresa nel caso di autovetture, allestite all’esterno con messaggi pubblicitari e marchi d’impresa e utilizzate da una società operanti nel campo della mediazione immobiliare.

Deduzione dei costi per auto concesse in uso promiscuo

I limiti al costo fiscale previsti per i veicoli aziendali in genere valgono anche per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti?

Per le auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti, l’art. 164 co. 1 lett. b-bis) del TUIR dispone che i relativi costi sono deducibili “nella misura del 90% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta “.

Il limite di deducibilità verrà ridotto dal 90% al 70% a decorrere dal 2013 (soggetti “solari”).

Nel caso di specie non si applicano i limiti al costo fiscale previsti per i veicoli aziendali in genere.

Esempio:
Un’autovettura dal costo di 50.000 euro data in uso promiscuo al dipendente è deducibile anche per il costo che eccede i 18.075,99 euro. Analogo discorso per leasing e noleggio.
Per quanto riguarda le autovetture in uso promiscuo agli amministratori, risultano attuali le indicazioni della circ.Agenzia delle Entrate26.1.2001 n. 5/E (§ 10), in base alla quale per tale ipotesi devono applicarsi le regole previste dalla lett. b). Occorre peraltro ricordare che, secondo la C.M. 48/E/1998 (§ 2.1.2.1), il compenso in natura relativo

In vista delle chiusura dell’esercizio, le società solitamente adottano degli interventi per ottenere la deducibilità degli oneri, derivanti dal mancato incasso dei crediti iscritti nell’attivo patrimoniale.
Il confronto del consulente con il proprio cliente sul tema è, poi, sempre complicato, in quanto il contribuente non accetta di dover pagare imposte su ricavi mai incassati.
E allora ecco che andiamo a dimostrare che il nostro sistema tributario è improntato al principio di competenza e non di cassa (salvo necessarie eccezioni). Ma per redigere i bilanci 2012 i consulenti potranno tenere in considerazione anche le nuove fattispecie introdotte dal D.L. n. 83/12, c.d. Decreto Sviluppo, che in tale ambito danno un certo sollievo fiscale.

Le rilevazioni a conto economico – Il costo derivante dal mancato incasso di un credito perché sia deducibile deve transitare a conto economico, secondo il principio di derivazione, dunque va rilevato nella voce dell’accantonamento a Fondo svalutazione (B 10 d.) o della perdita su crediti (B 14.), ove l’accantonamento riflette una perdita temuta, mentre la voce della perdita su crediti riflette una perdita certa.
Il documento interpretativo dell’OIC 12 stabilisce come in 4 casi sia possibile utilizzare direttamente la voce B14. del conto economico: riconoscimento giudiziale di un minor importo del credito, perdite da cessione dei crediti, perdite derivanti da transazioni e perdita conseguenti a prescrizione dei crediti.

La deducibilità fiscale – Fiscalmente vi sono due alternative possibili per il contribuente: l’art.106 co. 1 e 2 del Tuir consente la deduzione dell’accantonamento fino allo 0,5% del valore nominale (o di acquisizione) dei crediti con il plafond del 5% dei crediti risultanti in bilancio; l’art. 101 co.5 del Tuir consente la deduzione delle perdite se esse risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Procedure o elementi certi che devono realizzarsi entro il 31 dicembre 2012, se si intende dedurre l’onere nel modello Unico 2013, riducendo il saldo Ires del 16 giugno prossimo. Non è invece rilevante, per l’anno in corso, una procedura dichiarata nel 2013, anche se nel periodo anteriore alla predisposizione del bilancio.
Il Decreto Sviluppo interviene sull’art. 101 co.5 e, al di là delle novità apportate in caso di procedure meta concorsuali, dà la possibilità per crediti di modesto importo o prescritti, di operare una deduzione immediata, senza necessità di ulteriori formalità.
Escludendo i casi di procedure concorsuali, il creditore deve dimostrare l’irrecuperabilità del credito mediante atti, che vanno compiuti entro il 31 dicembre 2012, rimasti infruttuosi, la cui ampiezza varia in relazione all’importo del credito (intimazione dell’avvocato, atto di precetto, decreto ingiuntivo, pignoramento, ecc.). Tali atti non sono necessari, comunque, se alla chiusura dell’esercizio il diritto di riscuotere il credito risulta prescritto in base al codice civile.
Decidere se avviare, prima di fine anno, azioni incisive al solo fine di ottenere la deducibilità, oggi implica uno screening del valore dei crediti iscritti.
La possibilità di stralciare, senza ulteriori prove, i crediti di ammontare non superiore a 2.500 euro (5.000 euro per le imprese con ricavi superiori a 150 milioni) che, alla data del 31 dicembre 2012, risulteranno scaduti da oltre sei mesi.

I dubbi – Non è chiaro ancora se il limite dei 2.500/5.000 euro è da riferirsi all’importo del credito e non al debitore, dunque se sia possibile dedurre perdite anche superiori alla soglia se formate da crediti singolarmente inferiori. Si attende una conferma ufficiale. La deduzione, previo transito dal conto economico, potrà comunque essere operata anche qualora si ritenga di procedere con atti volti al recupero del credito.
Altra questione riguarda la possibilità di lasciare in quiescenza il credito e di procedere a svalutarlo civilisticamente e dedurlo fiscalmente solo nel 2013.
I bilanci delle società non hanno a oggi, infatti, necessità di dedurre costi, ma magari di trasferirli ad anni si spera più produttivi.

Remissioni del credito – Per i crediti che superano i limiti sopra indicati, la certezza della perdita potrà essere dimostrata con la stipula di accordi stragiudiziali, con cui si rinuncia anche parzialmente al credito, a fronte dell’incasso del residuo importo. In questi casi, i verificatori valuteranno la documentazione per capire se l’importo recuperato è il massimo possibile in base alle disponibilità patrimoniale del debitore. Se la transazione deriva da irregolarità della fornitura e non dall’insolvenza del cliente, essa genera una sopravvenienza passiva deducibile, anche ai fini Irap e senza utilizzo del fondo ex art. 106 del Tuir.