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Pagamento delle retribuzioni di Dicembre 2018 entro il 12 gennaio 2019 (prorogata al primo giorno utile 14.01.2019) e relativa applicazione del cd. principio di cassa allargato – operazioni di conguaglio fiscale

I redditi da lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 51 TUIR comma 1, si intendono percepiti nel periodo d’imposta (anno 2018) quando riconosciuti effettivamente entro il 12 gennaio del periodo d’imposta successivo (per l’anno 2019, la scadenza è posticipata al primo giorno non festivo, quindi il 14 gennaio 2019) secondo il cd. principio di cassa allargato. Il medesimo principio viene applicato anche ai compensi erogati agli amministratori con rapporto di collaborazione in quanto valori assimilati ai redditi da lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50 comma 1 lett. c. bis TUIR.
Secondo il suddetto principio le implicazioni del rispetto di quanto disposto dall’art. 51 comma 1 del TUIR sono:
– comprendere i valori relativi a retribuzioni, somme, compensi erogati per il mese di dicembre 2018 quando erogati entro il 12 gennaio nella Certificazione Unica (CU) 2019 – Redditi 2018 e l’applicazione delle relative ritenute e detrazioni fiscali;
– la deduzione dal conto economico della società dei costi relativi alle retribuzioni, somme, compensi erogati per il mese di dicembre 2018 quando erogati entro il 12 gennaio.
compenso degli Amministratori
Ai fini della deducibilità di quanto sopra menzionato devono rispettarsi:
– Il principio di cassa: devono essere corrisposti i compensi agli Amministratori con rapporto di collaborazione entro il 12 gennaio.
– Il compenso deve risultare dalla delibera dei soci i quali corrisponderanno una retribuzione proporzionata ed adeguata.

Conguaglio di fine anno
Come ogni anno, la busta paga di dicembre coincide con il conguaglio fiscale ovvero il conguaglio irpef di fine anno. Tale operazione serve a stabilire in via definitiva l’ammontare dell’irpef che il dipendente deve versare all’Erario sui compensi erogati nel corso dell’anno da parte del datore di lavoro.
Se dalle operazioni di conguaglio emerge che l’irpef trattenuta nel corso dell’anno al dipendente è superiore rispetto a quanto effettivamente dovuto nel periodo d’imposta (sulla base del reddito complessivo e definitivo), si parla di “conguaglio a credito”, pertanto al dipendente spetta una somma in busta paga (sempre di dicembre) pari all’importo delle imposte trattenute in più.
Se invece dal conguaglio emerge che l’irpef pagata dal dipendente nel corso dell’anno è inferiore a quella effettivamente dovuta si tratta di un “conguaglio a debito”, pertanto al dipendente verrà trattenuta in busta paga una somma pari all’irpef non versato.

Bonus Renzi
La busta paga di dicembre è l’occasione per stabilire definitivamente quanto del bonus 80 €uro spetta al lavoratore per l’intero anno che volge a conclusione. Sulla falsa riga di ciò che accade per l’irpef, con il cedolino di dicembre 2018 si andrà a stabilire qual è l’ammontare effettivo del bonus Renzi (detto anche “credito fiscale D.L. n. 66/2014”) e confrontarlo con quanto anticipato nel corso dell’anno.
Il conguaglio del bonus serve soprattutto in quelle situazioni in cui il calcolo non è del tutto chiaro dall’inizio dell’anno (redditi bassi es. part-time) oppure quando il lavoratore viene assunto in corso d’anno, o quando ci sono più rapporti di lavoro.
Precisiamo che esistono tre livelli di reddito aggiornati al 2018 cui corrispondono altrettanti importi del bonus:
– se il reddito complessivo 2018 è pari o inferiore a 24.600 euro spetta il bonus pieno pari a 960 annui;
– reddito complessivo 2018 superiore ad euro 24.600 ma pari o inferiore ad euro 26.600: credito di 960 euro dovrà essere diminuito con la seguente formula [960 * (26.600 – reddito complessivo) / 2000];
– se il reddito 2018 è superiore a 26.600 euro il bonus non spetta.
Si invita, pertanto, a corrispondere le retribuzioni di dicembre 2018 da lavoro dipendente ed i compensi agli amministratori entro il 14 gennaio 2019.

Il premio di risultato corrisposto unicamente sulla base del raggiungimento di determinati obiettivi aziendali e non connesso con l’incremento del livello di produttività non può beneficiare dell’applicazione dell’imposta sostitutiva dell’Irpef, e delle relative addizionali, pari al 10 per cento. Lo ha chiarito l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 143 datata 28 dicembre 2018. La circostanza che il premio sia, poi, differenziato per i dipendenti sulla base di criteri di valorizzazione della performance individuale, non si pone in contrasto con la condizione richiesta dalla legge per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.
Con la risposta a interpello n. 143 datata 28 dicembre 2018 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, in caso di riconoscimento di retribuzioni premiali ai dipendenti, i premi di risultato possono beneficiare della tassazione agevolata prevista dalla Legge di stabilità 2016 (applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef e delle relative addizionali, pari al 10 per cento) unicamente nel caso in cui la loro corresponsione sia connessa a incrementi di redditività, produttività, qualità, efficienza e innovazione.
Nell’ipotesi in cui la loro corresponsione sia invece unicamente connessa con il raggiungimento di determinati obiettivi:
– di produttività (misurato tramite l’indice di utilizzo degli impianti);
– di efficienza (misurato tramite l’indice di efficienza);
non pertanto con l’incremento del livello di produttività, il premio di risultato non può beneficiare dell’applicazione dell’imposta sostitutiva in questione.
Detto in altri termini non può essere applicata alcuna imposta sostitutiva dell’Irpef sul premio di risultato corrisposto qualora il medesimo dipenda unicamente dal grado di raggiungimento di determinati risultati non consistenti nell’incremento del livello di produttività.
Condizione necessaria per l’applicazione dell’imposta con aliquota pari al 10 per cento è che il risultato conseguito dall’azienda risulti incrementale rispetto al risultato antecedente all’inizio del periodo di maturazione del premio.
Il requisito dell’incrementalità, come detto, costituisce una caratteristica essenziale dell’agevolazione, così come prevista dalla legge di Stabilità 2016.
La circostanza che il premio sia, poi, differenziato per i dipendenti sulla base di criteri di valorizzazione della performance individuale, non si pone in contrasto con la condizione richiesta dalla legge per l’applicazione dell’imposta sostitutiva.

L’estrazione dei beni dal deposito IVA in esecuzione di una cessione interna o dell’utilizzo dei beni in Italia dà luogo al pagamento dell’IVA o con versamento diretto o con la procedura di reverse charge. In entrambi i casi, tenuto conto dell’obbligo – che decorre dal 1° gennaio 2019 – di emissione della fattura elettronica per i soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, è necessario verificare se l’estrazione debba essere gestita con una fattura o autofattura cartacea o elettronica.
Nella disciplina in vigore sino al 31 marzo 2017, l’estrazione dei beni per l’utilizzo o la commercializzazione dei medesimi all’interno dello Stato dava luogo all’applicazione dell’IVA mediante il meccanismo del reverse charge.
Il D.L. n. 193/2016, nel modificare le regole collegate all’estrazione dei beni dal deposito IVA, ha stabilito che, dal 1° aprile 2017, si applica tale sistema esclusivamente per i beni di provenienza intracomunitaria o extracomunitaria, in quest’ultimo caso introdotti nel deposito ai sensi dell’art. 50-bis, comma 4, lettera b), D.L. n. 331/1993, cioè con la procedura di immissione in libera pratica senza pagamento dell’IVA subordinatamente alla prestazione di un’apposita garanzia, ove dovuta.
Leggi anche Deposito IVA: come opera l’esonero dalla garanzia per l’estrazione dei beni
Qualora, invece, l’estrazione abbia per oggetto beni in precedenza introdotti nel deposito in esecuzione di una cessione interna, l’IVA è dovuta con versamento diretto mediante F24 da parte del gestore del deposito, in nome e per conto del soggetto estrattore. L’operazione è documentata dall’autofattura emessa da quest’ultimo soggetto, annotata nel solo registro degli acquisti, unitamente ai dati della ricevuta di versamento dell’imposta, ai fini dell’esercizio della detrazione.
Compensazione esclusa
In ordine al divieto di compensazione, visto il riferimento all’art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, che disciplina il versamento unitario di imposte, contributi e altre somme anche mediante la compensazione con altri crediti d’imposta e contributivi, la risoluzione n. 55/E/2017 ha chiarito che deve intendersi esclusa la compensazione non solo “orizzontale”, ma anche “verticale”. Non è possibile, in particolare, versare l’imposta dovuta in sede di estrazione attraverso il meccanismo dello scomputo “imposta da imposta”, nell’ambito cioè della liquidazione periodica IVA, anche perché il gestore del deposito è solidalmente responsabile del versamento stesso.
Quali sanzioni?
Fermo restando che per il mancato versamento dell’imposta dovuta in sede di estrazione si applica la sanzione del 30% di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997, al cui pagamento è tenuto solidalmente anche il gestore del deposito, si pone il problema di stabilire quale sia la sanzione applicabile nel caso in cui l’imposta sia stata erroneamente assolta dal soggetto estrattore con il meccanismo del reverse charge anziché con il versamento diretto da parte del depositario, in suo nome e per suo conto.
Alla luce dei chiarimenti forniti dalla risoluzione n. 55/E/2017, secondo cui la modalità di applicazione dell’imposta in sede di estrazione dal deposito IVA è collegata alla tipologia di operazione con la quale i beni sono stati introdotti in deposito (acquisto intracomunitario e importazione da un parte, acquisto interno dall’altra) anche se gli stessi hanno formato oggetto di ulteriori cessioni durante il periodo di custodia in deposito, è possibile assumere che l’applicazione del reverse charge in luogo del versamento diretto non possa beneficiare della sanzione fissa di cui all’art. 6, comma 9-bis.2, del D.Lgs. n. 471/1997 (da 250 a 10.000 euro).
Estrazione da parte dei soggetti passivi IVA
Anche dopo le modifiche operate dal D.L. n. 193/2016, l’art. 50-bis, comma 6, el D.L. n. 331/1993 prevede che l’estrazione dei beni da un deposito IVA ai fini della loro utilizzazione o in esecuzione di atti di commercializzazione nello Stato può essere effettuata solo da soggetti passivi d’imposta agli effetti dell’IVA e comporta il pagamento dell’imposta.
Tale disposizione, secondo l’interpretazione fornita dalla circolare n. 12/E/2015, implica che:
– possono procedere all’estrazione dei beni dal deposito solo i soggetti passivi d’imposta, identificati in Italia, direttamente o tramite rappresentante fiscale o i soggetti stabiliti in Italia per il tramite di una stabile organizzazione;
– l’operazione comporta l’assolvimento dell’imposta da parte del soggetto proprietario dei beni che procede in proprio o tramite terzi all’estrazione.
In sostanza, se i beni sono estratti in esecuzione di una cessione interna o, comunque, ai fini del loro utilizzo nel territorio dello Stato, l’obbligo di assolvimento dell’imposta con il sistema del reverse charge con il modello F24 implica che il soggetto estrattore debba essere quanto meno identificato ai fini IVA nel territorio dello Stato, non già però nella forma “leggera” prevista dall’art. 50-bis, comma 7, D.L. n. 331/1993.
Modalità di fatturazione per i beni estratti dal deposito IVA
L’art. 1, comma 3, D.Lgs. n. 127/2015, come riformulato dal decreto fiscale 2019 (art. 15, D.L. n. 119/2018) al fine di rispettare la decisione di autorizzazione del Consiglio europeo, prevede – dal 1° gennaio 2019 – l’obbligo di emissione della fattura elettronica per i soggetti residenti o stabiliti nel territorio dello Stato, con la conseguenza che i soggetti esteri (comunitari e non), identificati in Italia, non sono tenuti ad emettere le fatture elettroniche e, peraltro, sono esclusi anche dalla comunicazione telematica all’Agenzia delle Entrate delle operazioni transfrontaliere di cui all’art. 1, comma 3-bis, D.Lgs. n. 127/2015.
Ai fini dell’estrazione dei beni dal deposito IVA occorre, pertanto, distinguere a seconda che il soggetto estrattore sia stabilito in Italia o ivi soltanto identificato, direttamente o mediante rappresentante fiscale, anche “leggero”.
Soggetto estrattore estero identificato in Italia
In quest’ultimo caso (soggetto estrattore estero, ma identificato in Italia), l’estrazione – a prescindere dalla tipologia di operazione che ha dato luogo all’introduzione dei beni in deposito – resterà documentata, anche dal 2019, con fattura o autofattura cartacea, non essendo obbligatorio il formato elettronico.
Soggetto estrattore stabilito in Italia
Nella diversa ipotesi in cui il soggetto estrattore fosse stabilito, anche mediante stabile organizzazione, in Italia, l’estrazione – ancora una volta a prescindere dalla tipologia di operazione che ha dato luogo all’introduzione dei beni in deposito – sarà gestita in modalità elettronica se anche la controparte dell’operazione è stabilita in Italia.
In tale evenienza, assumendo che l’estrazione sia effettuata dal cedente italiano, l’emissione dell’autofattura (dal 2019 in formato elettronico) è prevista quando l’estrazione ha per oggetto beni precedentemente introdotti in deposito a seguito:
– di una cessione interna, nel qual caso, però, l’imposta è versata dal gestore del deposito in nome e per conto del soggetto estrattore; ovvero
– di una immissione in libera pratica o di un acquisto intracomunitario.